EH 2009.2001

EH 2009.2001 Az adólevonási jog korlátozása ellentétes a közösségi joggal [EU Hatodik Irányelv, 1992. évi LXXIV. tv. 36. §].

Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél 2006. I. negyedévére vonatkozóan általános forgalmi adónemben ellenőrzést folytatott le, melynek eredményeként határozatával a felperes terhére 33 791 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amely után 16 896 000 Ft adóbírságot és 1 789 000 Ft késedelmi pótlékot írt elő. A határozat indokolása szerint a Finnországban honos felperes adóalanyként 2006. január 27-én jelentkezett be, így az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 36. § (1)-(3) bekezdéseire figyelemmel a 2006. január 4. és január 25-i teljesítési határidőt tartalmazó számlák áfa-tartalmát jogtalanul helyezte levonásba.

A fellebbezésre eljáró alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta azzal, hogy nem helytálló a felperesnek a közös európai hozzáadottértékadó-rendszert megalapozó 77/388/EGK Irányelv (továbbiakban Hatodik Irányelv) 17. cikk (2) bekezdés a) pontjára, és az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdésének közösségi joggal ellentétes voltára való hivatkozása.

A felperes keresetében a határozatok megváltoztatása, illetve hatályon kívül helyezését kérte azzal, hogy eljárása nem volt ellentétes az Áfa. tv. 32. §-ával. Elismerte, hogy a magyar adóhatósághoz 2006. január 27-én jelentkezett be, de az Európai Unió másik tagországában, Finnországban már 1989 szeptembere óta működik. Az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése ellentétes a Hatodik Irányelv szabályozásával. A per során hivatkozott még az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényre (továbbiakban: új Áfa. tv.), amely ilyen korlátozást már nem tartalmaz. Hivatkozott az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény (továbbiakban: Mód. tv.) 476. §-ára, és az új Áfa. tv. megalkotásához készített pénzügyminisztériumi indokolásra.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Ítéletének indokolásában kifejtette, hogy 2004. május 1. napjától kezdődően Magyarország az Európai Unió tagállama, és a közösségi jog kötelező normáinak érvényesülését biztosítania kell. Az irányelv közvetlen hatálya azt jelenti, hogy a feltételek teljesülése esetén a magánszemélyek a tagállammal szemben alappal hivatkozhatnak közvetlenül az irányelvi rendelkezésekre. A Hatodik Irányelv 17. cikkének közvetlen hatályát az Európai Bíróság C-62/93. számú ügyben mondta ki.

Az alperes hivatkozott ugyan arra, hogy a csatlakozást követő három évig Magyarország mentességet kapott, de ennek alátámasztására semmilyen bizonyítékot nem csatolt. Ezt követően az elsőfokú bíróság vizsgálta az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdésének és a Hatodik Irányelv 17. cikkének kapcsolatát. E körben hivatkozott az Európai Bíróság C-110/98. – C-147/98. számú összevont ügyekben hozott ítéletére (Gabalfrisa-ügy), amelyben az Európai Bíróság kimondja, hogy nem fosztható meg az adóalany az előzetesen felszámított adó levonásának joga gyakorlásától. A Hatodik Irányelv 22. cikk (1) bekezdése csak azt a kötelezettséget állítja fel, hogy az adóalanynak nyilatkoznia kell a tevékenység megkezdését, megváltozását vagy befejezését illetően, de nem jogosítja fel a tagállamokat arra, hogy elhalassza az adólevonási jog gyakorlásának idejét.

Mindezek alapján az elsőfokú bíróság megállapította, hogy az alperes a Hatodik Irányelv idézett rendelkezésével ellentétes magyar jogszabályokra alapította döntését. A magyar jogalkotás az összeegyeztethetetlen rendelkezést az új Áfa. tv. megalkotásával kívánta kiküszöbölni, az eltérő szabályból fakadó hátrányok “kompenzálásáról” a Mód.tv. 476. §-ában foglalt szabályozás bevezetésével intézkedett.

A bíróságnak a közigazgatási perben a közösségi jog elsőbbségének elvéből fakadóan a közösségi joggal ellentétes hazai jogszabályt “félre kell tennie”, vagyis nem szabad alkalmaznia. A tagállami bíróság nemcsak jogosult, hanem köteles is az ellentétes jogszabályi rendelkezést “félre tenni” (C-148/78. ítélet).

Az elsőfokú bíróság jogerős ítélete ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérve annak hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását. Jogi álláspontja szerint a vizsgált időszakban hatályos Áfa. tv. és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) rendelkezéseit kell alkalmazni, az irányelv közvetlenül nem alkalmazható. A felperes a számlákban szereplő teljesítési időpontban sem adószámmal, sem adóalanyisággal nem rendelkezett az Áfa. tv. értelmében, így a 32. § (1) bekezdése alapján nem volt jogosult áfa levonására. A Hatodik Irányelv 17. cikke nem rendelkezik arról, hogy a tevékenység megkezdését megelőzően lebonyolított ügyleteknél milyen időpontban keletkezik a levonási jog. Az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése egyértelműen rendelkezik arról, hogy a bejelentkezés előtt keletkezett adólevonási jog gyakorlása kizárt.

A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta azzal, hogy a Hatodik Irányelv 17. cikke az egyes tagállamokban közvetlen hatállyal bír, az adóalanyiság nem az adóhatósághoz történő bejelentkezéssel jön létre, a korábbi levonási tilalom jogellenes voltát igazolja az új Áfa. tv., a Mód.tv., illetve az új Áfa. tv. pénzügyminisztériumi indokolása is.

A felülvizsgálati kérelem nem alapos.

Az alperes felülvizsgálati kérelmében kifejtettekre figyelemmel értelmezni kellett a közösségi jog és a nemzeti jog kapcsolatát, az irányelv, mint jogi norma hatályát a vertikális (adóhatóság-adózó) jogviszonyokban. A Legfelsőbb Bíróság a közösségi jog, az Európai Közösségek Bíróságának joggyakorlata és a közösségi joggal foglalkozó szakirodalom alapján az alábbiakat fejti ki:

Az irányelvről, mint a közösségi jog egyik jogi normájáról, a Római Szerződés 249. cikke kimondja: “Az irányelv az elérendő célt tekintve valamennyi címzett tagállamot kötelezi, de a tagállami szervekre hagyja a módszerek és az eszközök megválasztásának jogát.” Az irányelv tehát a tagállamok jogharmonizációjának egyik fő eszköze. A közösségi jog szóhasználatával ezt az irányelv “implementálásának” nevezik, amely jelentheti a tagállami jogszabályok módosítását, hatályon kívül helyezését, új jogszabályok megalkotását. Az Európai Bíróság a Van Duyn ügyben (C-40/74.) vizsgálta először komplexen az irányelv közvetlen hatályának kérdését. Ebben kifejtette, hogy “minden esetben külön kell tehát vizsgálni a kérdéses rendelkezés tekintetében, hogy annak jellege, általános rendszere és szövege alapján lehet-e közvetlen hatálya a tagállamok és az egyének közötti viszonyban.” A Grand ügyben (C-9/70.) az Európai Bíróság az irányelvek közvetlen hatályosulásának és alkalmazhatóságának követelményeit is megfogalmazta. Ezek szerint szükséges, hogy a kérdéses irányelv “világos, pontos és feltétel nélküli legyen”.

Az irányelv értelmezésével kapcsolatban a Colson ügyben (C-14/83.) az Európai Bíróság ítélete egyértelműen leszögezi, hogy “a tagállami bíróságok kötelesek a tagállami jogot az irányelv szövegének és céljának fényében értelmezni.” A Hatodik Irányelv közvetlen hatályát fogalmazza meg az elsőfokú bíróság által is idézett Görög ügy (C-62/93.), amely ítélet visszautal a Balocchi ügyre, annak is a 34. pontjára. Ezen ítéletek is rögzítik a közvetlen hatály feltételeit, vagyis hogy a kérdéses irányelv “világos, pontos és feltétel nélküli legyen”.

A Legfelsőbb Bíróság a fenti jogelvek és feltételek figyelembevételével vizsgálta, hogy a perben vitatott Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése és a Hatodik Irányelv 17. cikke milyen kapcsolatban áll egymással. Az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése értelmében nem alapítható adólevonási jog azokra az esetekre, melyekben az adólevonási jog keletkezésének (1) bekezdés szerinti időpontja megelőzi az adóalanyként történő bejelentkezés időpontját.

A Hatodik Irányelv 17. cikk (1) bekezdése értelmében az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik. A (2) bekezdés a) pontja értelmében pedig amennyiben a termékeket és a szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadott értékadót, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog. A 22. cikk (1) bekezdése szerinti minden adóalany bejelenti, hogy adóalanyként folytatott tevékenységét mikor kezdte, mikor módosítatta vagy szüntette meg.

Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése összeegyeztethetetlen volt a Hatodik Irányelvvel, mivel az előzetesen felszámított adó levonásának jogát kizárólag a bejelentkezés időpontjától tette lehetővé. A Hatodik Irányelv azonban ilyen megszorítást nem tartalmaz az áfa levonhatóságával kapcsolatban. Ezt egyértelműen kimondta az Európai Bíróság az elsőfokú bíróság által is idézett Gabalfrisa ügyben (C-110/98. – C-147/98. számú összevont ügy).

A bejelentési kötelezettség és az áfa-levonhatóság kérdésével kapcsolatban a Legfelsőbb Bíróság már foglalkozott. A konkrét esetben ugyan nem áfa-körbe való bejelentkezés, hanem engedélyhez kötött tevékenységgel kapcsolatos bejelentési kötelezettség volt, de ez a körülmény a jogelven nem változtat. A Legfelsőbb Bíróság a Kfv.I.35.494/2007/3. számú ítéletében kifejtette, hogy – ha az adózó az engedélyhez kötött tevékenységgel kapcsolatos bejelentési kötelezettségének nem tesz eleget, azt nem lehet a levonási jog megtagadásával szankcionálni, mivel meghaladja azt a mértéket, amely szükséges az irányelvben és az Áfa tv-ben szabályozott célkitűzések eléréséhez.”

A perbeli esetben nem lehet figyelmen kívül hagyni, hogy a felperes az Európai Unió másik tagállamában már bejegyzett gazdasági társaságként működött, szándéka nem adókikerülés, adókijátszás volt. A felperes a magyar adóhatóságnál bejelentkezett, tevékenysége megkezdése, és a bejelentkezése közötti rövid időszak (kb. 3 hét) vonatkozásában nem ismerte el az adóhatóság a felperes adólevonási jogát.

A Legfelsőbb Bíróság is megállapítja, hogy az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése korlátozta az adóalany általános forgalmi adó levonási jogosultságát, ez ellentétes a Hatodik Irányelv 17. cikkével, így azt a nemzeti bíróság köteles figyelmen kívül hagyni, mivel az Irányelv vitatott része megfelel az Európai Bíróság által támasztott és megfogalmazott követelményeknek.

Az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdésének közösségi jogba való ütközését a magyar jogalkotás is felismerte, amikor az új Áfa tv-ből már kimaradt ez a korlátozás. Az Európai Bizottság kötelezettségszegési eljárást is indított Magyarország ellen, mivel az akkor hatályos Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése esetében nem volt mód az alanyként történő bejelentkezést megelőző beszerzések áfájának levonásba helyezésére. Az új Áfa. tv. tervezetében a Pénzügyminisztérium egyértelműen az uniós szabályozással való összhang létrehozására hivatkozik, amikor ez a tiltás kimarad az új Áfa tv-ből.

A magyar jogalkotás ezzel egyrészt a jövőre nézve megszüntette ezt a korlátozó rendelkezést, másrészt a Mód.tv. 476. §-sal megteremtette, hogy utólagos bejelentkezéssel az adólevonási jog 2004. május 1. napjáig visszamenőleg gyakorolhatóvá vált. Ez is annak elismerését jelenti, hogy a csatlakozástól az új Áfa. tv. megalkotásáig az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése a közösségi jog szabályozásába ütközött. Ezek a körülmények is megerősítik a Legfelsőbb Bíróság által korábban kifejtett jogi álláspontját, hogy az Áfa. tv. 36. § (3) bekezdése nem felelt meg a Hatodik Irányelv 17. cikkének, így azt a tagállami bíróság köteles “félre tenni” és annak alapján elbírálni a felperesi adózó adólevonási jogát, amely erre tekintettel nem korlátozható.

A Legfelsőbb Bíróság utal arra is, hogy az alperes hivatkozásával szemben a felperes adóalanyiságát nem a bejelentkezése teremtette meg. Az adóalanyiság kritériumát az Áfa. tv. 4. § (1) bekezdése, illetve 5. § (1) bekezdése tartalmazza, melynek a felperes megfelelt. Az más kérdés, hogy a felperes az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdés a) pontja szerinti adólevonási jogát csak akkor tudja érvényesíteni, ha az Áfa. tv. hatálya alá bejelentkezik, és az Sztv-nek megfelelő bevallást nyújt be.

A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság által kifejtettekkel mindenben egyetértett, az alperes felülvizsgálati kérelmét alaptalannak ítélte, ezért az elsőfokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.165/2008.)