EH 2008.1819

EH 2008.1819 A kamatmentesen vagy a jegybanki alapkamatnál alacsonyabb kamat mellett nyújtott hitel, kölcsön kamatának a jegybanki alapkamathoz viszonyított különbözete a magánszemélynek olyan bevétele, amelynek egésze jövedelem. Az adóalapot nem képező állami támogatás miatt 2004. május 1-je után nincs helye az általános forgalmi adó arányosítással történő megállapításának [1995. évi CXVII. tv. 72. § (1) bek.; 1992. évi LXXIV. tv. 38. § (3) bek.; 77/388. EGK számú Hatodik Irányelv 17. cikk (2) bek. a) pontja, (5) bek., 19. cikk].

Az adóhatóság a felperesnél 2001-2004 évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság a felperes terhére összesen 18 038 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyből 17 101 000 Ft-ot adóhiánynak minősített, javára 6 202 000 Ft adókülönbözetet írt elő, kötelezte 3 000 000 Ft adóbírság, 4 664 000 Ft késedelmi pótlék és 550 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

Az alperes érdemi döntése a kereset által vitatott körben a következőket tartalmazza:

A felperes 2004. évben 79 855 575 Ft támogatást kapott a Z. Megyei Jogú Város Önkormányzatától, mely fedezete költségvetési forrás volt. Ez az összeg az 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 22. § (1) és (2) bekezdései értelmében adóalapot nem képező államháztartási támogatásnak minősül, amelyhez kapcsolódóan az Áfa. tv. 38. §-a arányosítási kötelezettséget ír elő. Az arányosításkor a felperes a támogatásból 24 908 267 Ft-ot nem vett figyelembe, és 280 344 000 Ft tényleges árbevétel helyett 278 643 931 Ft értékesítési árbevétellel számolt, így a helytelen arányosítás miatt 2004. évre levonható áfa-arány 0,84 helyett 0,78-ra csökken. Ezért és azért mert a felperes 2004. évben 2 096 000 Ft levonható áfát nem vett figyelembe az alperes összesen 1 537 000 Ft áfa adókülönbözetet írt elő a felperes terhére.

A felperes 2001-2004 évben futballmérkőzéseire magánszemélyek részére ingyenes bérleteket biztosított, amit tévesen nem kezelt természetbeni juttatásként, és ezek után nem tett eleget a személyi jövedelemadó (továbbiakban: szja.) bevallási és befizetési kötelezettségének. Az alperes e körben érdemi döntését a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) 69. §-ában foglaltakra alapította és a felperes terhére 4 170 000 Ft szja adókülönbözetet, 1 042 000 Ft egészségügyi hozzájárulás különbözetet írt elő.

A felperes a vele munkaviszonyban, illetve szerződésben álló magánszemélyeknek elszámolásra előleget adott, illetve kölcsönöket nyújtott, ezekre azonban pénzkezelési szabályzatában nem tért ki. Az alperes az Szja. tv. 72. § (1) és (3) bekezdésében, (5) bekezdésében, és az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény 3. § (1) bekezdésében foglaltakra alapítottan az elszámolási előlegeket kamatmentes kölcsönnek minősítette, és a kölcsönöket kamatmentes megállapodásoknak tekintette. Az ezek után fizetendő jegybanki alapkamattal egyező mértékben kimunkált kamatösszeg után az alperes a 4%-os szja adófizetési kötelezettséget és 11%-os egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettséget állapított meg, és 2 713 000 Ft szja adókülönbözetet, illetve 678 000 Ft egészségügyi hozzájárulás adókülönbözetet írt elő a felperes terhére.

A felperes keresetében az általa vitatott körben az adóhatósági határozatok megváltoztatását, az összesen 10 140 000 Ft adókülönbözet és az ezzel kapcsolatos jogkövetkezmények (adóbírság és késedelmi pótlék) törlését, illetve ezek megfizetése alóli mentesítését kérte. A felperes a 2006. november 10-én tartott tárgyaláson úgy nyilatkozott, hogy kereseti kérelmét az elszámolási előlegekkel kapcsolatos részében nem tartja fenn.

A megyei bíróság a felperes keresetét részben alaposnak találta, ezért az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően – a 2004. december havi áfa adóhiány és a kamatmentes kölcsönök tárgyában 2001-2004 évekre megállapított szja- és egészségügyi hozzájárulás hiány, valamint az ezekhez kapcsolódó jogkövetkezmények megállapítása miatt – hatályon kívül helyezte, és ebben a körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte.

A megyei bíróság jogi álláspontja a következő volt:

A felperesnek nyújtott támogatás államháztartási támogatásnak minősül, ezért az adóalapot nem képező állami támogatás miatt az Áfa. tv. 38. § (3) bekezdése szerinti rendelkezés értelmében a levonható áfát 2004. május 1. napját megelőzően arányosítással kellett megállapítani. Az Európai Unióhoz való csatlakozás utáni időszakot érintő kereset azonban alapos. A csatlakozását követő időszakra ugyanis a Tanács 77/388/EGK számú Hatodik Irányelve (továbbiakban: Hatodik Irányelv) 17. cikk (2) bekezdés a) pontja, (5) bekezdése, 19. cikke pontos, világos, feltétel nélküli, a tagállamokra nézve eltérést nem engedő, ezáltal közvetlenül hatályosuló, kötelezően alkalmazandó olyan szabályozást rögzít, amelynek elsőbbsége van az Áfa. tv. 38. § (3) bekezdésével szemben. Mivel a felperes nem vegyes tevékenységű, hanem adóköteles tevékenységet folytató adóalany, ezért 2004. május 1. napját követően az államháztartási támogatás miatt már nem volt helye az áfa arányosítással történő megállapításának. Az alperes jogsértően jutott arra a jogkövetkeztetésre, hogy a felperes az arányosításnál 24 908 267 Ft önkormányzati támogatást tévedésből nem vett figyelembe, és emiatt jogszabálysértő a levonható áfa arányának csökkentése is. 2004. május 1. napja után nemcsak a további arányosítási kötelezettség nem állapítható meg, hanem a felperes javára kell elszámolni mindazt az adókülönbözetet is, amely abból származott, hogy a felperes erre irányuló kötelezettség hiányában maga is arányosítással állapította meg az előzetesen levonható áfáját.

A felperes a bérletek átvételét nem bizonylatolta, nem igazoltatta, és ezeket az átvevők könyvelése sem tartalmazza, ami azt jelenti, hogy a bérleteket a felperes az átvevők közvetítésével meg nem határozott magánszemélyeknek juttatta, ezért a közterheket viselnie kell, e körben az alperes döntése jogszerű.

Az alperes helyesen minősítette az elszámolási előleget kamatmentes kölcsönnek és jogszerűen írta elő e körben az szja és egészségügyi hozzájárulás adókülönbözetet.

A felperes a perben ugyanakkor bizonyította, hogy könyvelésében a kölcsönök utáni kamatkövetelést nyilvántartotta, és ezek törlesztése is megkezdődött, a szerződésekben a kamat kikötésre került, ezért e körben jogszabálysértő a kamatkedvezményből származó jövedelem megállapítása. Mivel az alperes határozatában a kölcsönszerződések tartalmát nem vonta kétségbe, a perben már nem hivatkozhat arra, hogy a szerződések valós tartalma nem kamatra adott kölcsön volt.

A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, vitatta az államháztartási támogatás folyósítása miatti áfa-arányosítással, és a felperes által nyújtott kölcsönök adójogi konzekvenciáival kapcsolatos döntéseket, e körben kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan a megyei bíróság utasítását új eljárásra és új határozat hozatalára.

Az alperes álláspontja szerint a Hatodik Irányelv 17. cikk (6) bekezdése értelmében Magyarország még a csatlakozást követő türelmi idő alatt fenntarthatta az adólevonási jogot korlátozó arányosításra vonatkozó előírásokat. Az alperes vitatta a Hatodik Irányelv rendelkezéseinek közvetlen alkalmazhatóságát, kifejtette, hogy a nemzeti jogszabályok szerint kellett eljárnia, és hivatkozott arra, hogy a felperes maga is alkalmazta az arányosításra vonatkozó előírásokat.

Az alperes a kölcsönök adójogi konzekvenciái tekintetében azzal érvelt, hogy a megyei bíróság eljárása és érdemi döntése nem felel meg a 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 135. § (1) bekezdésében, a 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) 15. § (3), (8) bekezdésében, 16. § (2) és (3) bekezdéseiben, 165. § (2) bekezdésében, az Szja. tv. 72. § (1) és (3) bekezdéseiben foglaltaknak. A megyei bíróság tévesen állapította meg, hogy a felperes által nyújtott kölcsönök jegybanki alapkamatra nyújtott kölcsönnek minősülnek. Az alperes hivatkozott arra is, hogy a tényállás változás a felperes magatartásának következménye, akit az adóigazgatási eljárás során az Art. 1. § (5) bekezdése szerinti együttműködési kötelezettség terhelt, melynek nem tett eleget, ezért vitatta a perköltség összegét is.

A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel támadott részének hatályban tartását kérte. A felperes azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet a vitatott körben megalapozott, és megfelel a jogvita eldöntésére irányadó rendelkezéseknek. Az ellenőrzés és az adóigazgatási eljárás során minden kölcsönnel kapcsolatos iratot az adóhatóság rendelkezésére bocsátott. A peres eljárás során a tényállás nem változott, a kölcsönök kamata könyveiben követelésként előírásra került, és a számviteli szabályoknak megfelelően járt el. Az elszámolási előlegekkel kapcsolatos alperesi érvelés pedig irreleváns, mivel e körben keresetét nem tartotta fenn.

A felülvizsgálati kérelem részben, az alábbiak szerint alapos:

Az Art. 135. § (1) bekezdése értelmében az alperes az adózó terhére határozatát csak a határozat jogerőre emelkedésétől számított 1 éven belül módosíthatja jogszabálysértés esetén, amennyiben azt a felettes szerv vagy bíróság még nem bírálta el. A módosítás, illetőleg visszavonás kizárólag határozati formában történhet.

Az alperes a perbeli esetben a keresettel támadott határozatát a jogerős ítélet meghozataláig határozati formában nem vonta vissza, nem módosította, ennélfogva az e körben kifejtett jogi érvelése téves.

Az alperes – érvelésével ellentétben – nem volt elzárva attól, hogy a perben lefolytatott bizonyítás anyagára, a felperesi előkészítő iratokra észrevételt tegyen, nyilatkozatot vagy indítványt terjesszen elő. Az iratok között lévő 9. sorszámú beadványban érdemi nyilatkozatát a kölcsönkamatok kapcsán elő is terjesztette.

A perben a felperes a revízió részére is rendelkezésre álló kölcsönszerződéseket és könyvelési iratait csatolta be és a kölcsönszerződések – nem vitásan – valamennyi esetben utalnak jegybanki alapkamatra, és késedelmi kamatra. Az alperes a perben nem vitatta, hogy a felperes a kölcsönök kamatait számvitelében nyilvántartotta, hiszen maga is a nyilvántartás szerinti kamatösszegeket számszerűsítette.

A szerződésekben kikötött lejáratkor, vagy más okból – pl. felperestől való távozáskor – esedékes kamatot azonban a felperes a kölcsönfelvevőktől nem kérte, csupán a tőketartozást követelte.

A felperes könyveiben – az Sztv. szabályai értelmében – csak az esedékes lejárt, adósok által elismert követeléseket tarthatta volna nyilván. A felperes azonban a kölcsönfelvevőktől az ún. folyószámla egyeztető levelében, fizetési felszólításaiban ügyleti kamatot, illetve ezen felül késedelmi kamatot nem követelt, így ezek összegét az adósok nem ismerték, a tőlük nem követelt kamatokkal pedig gazdagodtak.

Az alperes kamatmentes kölcsön minősítése megfelel a vizsgált időszakban: hatályos Szja. tv. 72. § (1) bekezdésébe foglalt rendelkezésnek. E szabály értelmében ugyanis a kifizető által kamatmentesen vagy a jegybanki alapkamatnál alacsonyabb kamat mellett nyújtott – a (4)-(5) bekezdésben meghatározott feltételeknek bármely okból meg nem felelő – hitel, kölcsön kamatának a jegybanki alapkamathoz viszonyított különbözete (kamatkülönbözet) a magánszemélynek olyan bevétele, amelynek egésze jövedelem. A kifizető által adóssal szemben az adott adóévekben nem érvényesített kamatra és Sztv. szerinti szabályozásra tekintettel a perben vitatott kölcsönök kamatmentesnek minősülnek.

Az Szja. tv. 72. § (1) és (3) bekezdései szerinti rendelkezések értelmében ugyanis a kamatkülönbözet miatti adókötelezettség nem követi a kamat számviteli elszámolását, valamint annak szerződés szerinti esedékességét. A kamatkülönbözetet (kamatkedvezményből származó jövedelmet) ugyanis évenként utólagosan, az adóév végén kell megállapítani, bevallani és megfizetni az adóévben esedékes tényleges kamat és a december 31-én érvényes jegybanki alapkamat szerint számított összeg különbözeteként. Az olyan évben, vagy években, amelyekben a kamat nem, vagy nem a jegybanki alapkamat szerint került felszámításra, érvényesítésre, a kamatkülönbözet utáni adó fennáll attól függetlenül, hogy utóbb milyen kamatot fizet majd az adós, azt utólagosan (visszafelé) nem lehet már figyelembe venni.

Az alperes tehát – a határozatában is megjelölt Szja. tv. 72. §-a szerinti szabályok alapján – helytállóan hivatkozott arra, hogy a felperes által nyújtott kölcsönök a formális könyvelési nyilvántartások alapján nem minősíthetők jegybanki alapkamatra nyújtott kölcsönöknek, és arra is, hogy az Szja. tv. “szankciójellegű” kamatkedvezményből származó jövedelemre irányuló szabályozását helytállóan alkalmazta a perrel érintett jogviszonyban.

Az alperes tévesen alapította jogi álláspontját a Hatodik Irányelv 17. cikk (6) bekezdésében foglaltakra. Ez ugyanis nem tartalmaz utalást arra nézve, hogy azt a Hatodik Irányelvnek egy adott tagállamban történő hatálybalépésének esetén kellene alkalmazni. A 2004. évi XXX. törvény X. melléklet (Csatlakozási Okmány) adózásra vonatkozó 7. fejezete sem tartalmazza az irányelvtől való eltérés lehetőségét az előzetesen felszámított áfa megosztása tekintetében. Az Európai Unió Tanácsa által hozott határozat sem ad felhatalmazást a Hatodik Irányelv szabályaitól eltérő rendelkezések alkalmazására.

Osztja a Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság jogi álláspontját a tekintetben, hogy az előzetesen felszámított adó megosztása tekintetében világos, pontos és feltétel nélküli rendelkezést tartalmaz a Hatodik Irányelv 17. cikk (2) és (5) bekezdése, valamint 19. cikke, és a megyei bíróság helytállóan döntött a nemzeti jogszabállyal szemben az irányelv elsődlegessége és közvetlen alkalmazása mellett. 2004. május 1. napját követően tehát az államháztartási támogatás miatt nem volt helye az előzetesen felszámított adó arányosítással történő megállapításának. Utal egyben a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy az arányosításnak a közösségi jog szabályaival össze nem egyeztethető voltára vonatkozó Kfv. I. 35.525/2006/4.számú ítéletben kifejtett jogi álláspontját, annak megismétlése nélkül, változatlanul fenntartja, és az e perbeli jogvita kapcsán is irányadónak tekinti.

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletnek felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, felülvizsgálati kérelemmel támadott részéből a 2004. december havi áfa adóhiányra vonatkozó érdemi döntést hatályában fenntartotta. A kamatmentes kölcsönök tárgyában előírt szja és egészségügyi hozzájárulás adóhiány, valamint az ezekkel kapcsolatos jogkövetkezmények tekintetében a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét e körben is elutasította [Pp. 275. § (3) és (4) bekezdése].

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.160/2007.)